Контролируемая задолженность связана с участием иностранного лица в российской организации и условиями её долгового финансирования. Здесь разобраны признаки долга, учёт процентной ставки, документы для проверки и ошибки при расчёте расходов.
Коротко
Контролируемая задолженность — непогашенный долг российской организации перед иностранным взаимозависимым участником, связанным с ним лицом либо долг с их обеспечением, с исключениями по п. 2, 7–10 ст. 269 НК РФ. При превышении отношения долга к собственному капиталу по п. 3 применяется ограничение процентных расходов по п. 4–5 ст. 269 НК РФ. Превышение начисленных процентов над предельными приравнивается к дивидендам по п. 6 ст. 269 НК РФ.
Начните с кредитора и условий финансирования, затем переходите к процентным расходам.
подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ
п. 3–5 ст. 269 НК РФ
подп. 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ
Ошибка в квалификации кредитора и ошибка в ставке требуют разных проверок. Не подменяйте одну другой.
Адвокат проверяет основания квалификации долга и сопоставляет их с документами о финансировании.
В схеме финансирования обозначьте роли отдельно: получатель средств, иностранный участник и связанный с ним кредитор.
| Участник | Обязанность или право | Норма |
|---|---|---|
| Налогоплательщик — российская организация | Его непогашенная задолженность проверяется по признакам долговых обязательств. Для признания её контролируемой применяются специальные условия, если иное не предусмотрено настоящей статьёй. Предмет проверки — остаток долга, а не только уже выплаченные проценты. | п. 2 ст. 269 НК РФ |
| Иностранное лицо | Проверяются прямое либо косвенное участие в заёмщике и взаимозависимость именно по подп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Любая иная связь сама по себе не заменяет эти основания. Квалификация долга учитывает исключения настоящей статьи. | подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ |
| Лицо, признаваемое взаимозависимым лицом иностранного лица | Связь с иностранным лицом из подп. 1 п. 2 проверяется по подп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Исключение по п. 8 требует выполнения обоих условий и письменного подтверждения кредитора по п. 10 ст. 269 НК РФ. | подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ |
| Налогоплательщик | По долгу из контролируемой сделки вправе признать расход по фактической ставке, если она менее максимального значения интервала. При несоблюдении условий применяется фактическая ставка с учётом положений раздела о взаимозависимых лицах. | п. 1.1 ст. 269 НК РФ |
Налоговый анализ займа начинается с устройства финансирования, а не с наименования договора.
Долговые обязательства охватывают кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады и счета, иные заимствования независимо от оформления, а также денежные обязательства из соглашения о финансировании участия в кредите или займе. Проценты признаются по фактической ставке, если иное не установлено настоящей статьёй, — п. 1 ст. 269 НК РФ.
По п. 2 ст. 269 НК РФ проверяются три основания: долг перед иностранным взаимозависимым участником, долг перед взаимозависимым с ним лицом и долг, исполнение которого они обеспечивают поручительством, гарантией или иначе. Для первых двух оснований учитываются только указанные в этих подпунктах основания взаимозависимости. Действуют исключения по п. 7–10; по п. 13 ст. 269 НК РФ суд может признать контролируемым и иной долг, если конечная цель — выплаты организациям из подп. 1 и 2 п. 2.
Другой вопрос — процентная ставка по долговому обязательству из контролируемой сделки. Для признания дохода и расхода по фактической ставке установлены разные условия сравнения с интервалом; при их несоблюдении учитываются положения раздела о взаимозависимых лицах по п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Условия ставки и признаки задолженности нужно проверять раздельно, чтобы не обосновывать расход документом, который подтверждает лишь часть обстоятельств.
Фактическая ставка — отправная точка учёта процентов, а не замена специальным условиям.
Комментарий адвоката Вруцкогоадвокат · рег. № 78/8790
Я начинаю сравнение с определения того, какой показатель проверяется: доход кредитора или расход заёмщика. Затем сопоставляю фактическую ставку с соответствующей границей по п. 1.1 ст. 269 НК РФ.
Статьи закона, на которых держится тема, — с названиями из официального текста
Официальный текст: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая
Ситуации отличаются доказательствами: одни требуют схемы участников, другие — восстановления условий ставки.
Проверка непогашенной задолженности перед иностранным взаимозависимым лицом и его участия в заёмщике, если иное не предусмотрено настоящей статьёй. Исходные документы — договор и схема владения по подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Сопоставление лица, предоставившего займ, с иностранным участником через признаки взаимозависимости. Отдельно учитывается исключение, обозначенное для такого долга в подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи.
Сравнение фактической ставки с применимыми границами рублёвого интервала. Для проверки расходов и доходов используются разные условия, поэтому один расчёт не подменяет оба сопоставления по п. 1.1, подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Определение валюты оформления, соответствующей опорной ставки и условий интервала. Для юаня учитывается срок ставки, для остальных указанных валют — публикация на начало рабочего дня по подп. 3, 4 п. 1.3 ст. 269 НК РФ.
Разбор дополнений к договору и дат изменения ставки. Дата привлечения средств применяется для неизменной фиксированной ставки, а для других обязательств — дата признания процентных доходов или расходов по подп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ.
Восстановление документов, позволяющих сверить начисления и отражённые расходы. Отсутствие первичных документов или регистров относится к признакам грубого нарушения учёта, перечисленным в п. 3 ст. 120 НК РФ; предмет проверки — конкретный дефект учёта.
Проверка состава долга и проверка ставки отвечают на разные вопросы налогового учёта.
| Признак | Контролируемая задолженность | Проценты по контролируемой сделке | Норма |
|---|---|---|---|
| Предмет проверки | Непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено настоящей статьёй. | Процентный доход или расход по долговому обязательству из сделки, признаваемой контролируемой. | п. 2, 1.1 ст. 269 НК РФ |
| Связь с иностранным участником | Для долга перед иностранным кредитором проверяются взаимозависимость и его прямое либо косвенное участие в заёмщике. | Сравнение с границей интервала позволяет применять фактическую ставку по п. 1.1. При несоблюдении условий она учитывается по правилам раздела V.1; условия дохода и расхода различаются. | подп. 1 п. 2, п. 1.1 ст. 269 НК РФ |
| Данные для сопоставления | Договор, остаток долга, документы об иностранном кредиторе и цепочке участия. Это материалы для проверки признаков обязательства. | Фактическая ставка, валюта долга и дата опорного показателя. При неизменной фиксированной ставке учитывается дата привлечения средств. | подп. 1 п. 2, подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ |
| Оговорка применения | Для кредитора, связанного с иностранным участником, учитывается исключение, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи. | Если условия сравнения с интервалом не соблюдены, фактическая ставка учитывается с положениями раздела о взаимозависимых лицах. | подп. 2 п. 2, п. 1.1 ст. 269 НК РФ |
Определите контролируемый долг и порог ограничения расходов. Интервалы ставок по контролируемым сделкам проверяются отдельно.
| Показатель | Расчёт или условие | Норма |
|---|---|---|
| Рублёвый интервал | От 10 до 150 процентов ключевой ставки; минимальное значение интервала не может быть менее 2 процентов. Границы нужны для дальнейшего сравнения фактической ставки по долговому обязательству из контролируемой сделки. | подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ |
| Порог ограничения расходов | Совокупный контролируемый долг должен превышать собственный капитал более чем в 3 раза; для банков и лизинговых организаций — более чем в 12,5 раза. Для лизинговой организации доходы от лизинга должны составлять не менее 90 % учитываемых доходов периода. | п. 3 ст. 269 НК РФ |
| Коэффициент капитализации | Соответствующий непогашенный контролируемый долг делится на собственный капитал, соответствующий доле участия взаимозависимого иностранного лица, затем на 3 (для банков и лизинговых организаций — на 12,5). Капитал — активы минус обязательства; задолженность по налогам и сборам, включая отсрочки, рассрочки и инвестиционный налоговый кредит, из обязательств исключается. | п. 3, 4 ст. 269 НК РФ |
| Пример расчёта предельных процентов | Начисленные за период проценты делятся на коэффициент капитализации; расход не выше результата и фактически начисленных процентов. Условный пример: долг 12 млн руб., положительный капитал 2 млн руб., иностранный участник владеет всем капиталом, проценты 600 тыс. руб.; для обычной организации коэффициент равен двум, предел — 300 тыс. руб. | п. 4, 5 ст. 269 НК РФ |
| Дата опорной ставки | Для неизменной фиксированной ставки — дата привлечения средств или имущества; в остальных случаях — дата признания процентных доходов или расходов. Для €STR, SONIA, SARON, TONAR и SOFR учитывается публикация на начало рабочего дня. | подп. 1, 2, 4 п. 1.3 ст. 269 НК РФ |
В примере условны долг, капитал, доля участия и начисленные проценты; законные коэффициенты не условны. Превышение над предельными процентами приравнивается к дивидендам по п. 6 ст. 269 НК РФ. При изменении коэффициента предел предыдущего периода не пересчитывается — п. 4 ст. 269 НК РФ.
Статус долга не равнозначен грубому нарушению учёта. Для штрафа за дефекты документов и регистров нужно установить признаки соответствующего нарушения.
| Нарушение | Кто отвечает | Санкция | Норма |
|---|---|---|---|
| Нарушение правил учёта, признанное грубым и совершённое за один налоговый период | Лицо, совершившее указанное нарушение правил учёта | Штраф 10 000 рублей при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного для деяний в течение более одного налогового периода. | п. 1 ст. 120 НК РФ |
| Грубое нарушение правил учёта доходов и расходов в течение более одного налогового периода | Лицо, совершившее указанное нарушение правил учёта | Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей. | п. 2 ст. 120 НК РФ |
| То же нарушение, повлёкшее занижение налоговой базы | Лицо, совершившее указанное нарушение правил учёта | Штраф — 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей. Грубое нарушение включает отсутствие первичных документов или регистров, систематическое (два раза и более за календарный год) несвоевременное или неправильное отражение операций. | п. 3 ст. 120 НК РФ |
Отдельного штрафа за наличие контролируемой задолженности закон не устанавливает. Штрафы выше требуют состава грубого нарушения учёта. При применении ограничения расходов учитывается предел процентов, а превышение приравнивается к дивидендам — п. 3–6 ст. 269 НК РФ.
адвокат · рег. № 78/8790
При разборе финансирования я раскладываю материалы по двум направлениям: связи кредитора с заёмщиком и условия начисления процентов. В первом проверяю схему участия и непогашенную задолженность; во втором — валюту, договорную ставку и дату опорного показателя. Долг перед иностранным участником оцениваю с оговоркой «если иное не предусмотрено настоящей статьёй» по подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Я прошу сохранить первоначальный договор вместе с дополнениями, а не присылать только последнюю редакцию. Без последовательности изменений трудно сопоставить неизменную фиксированную ставку с датой привлечения средств либо выбрать дату признания расхода для другого обязательства по подп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ. В расчёте отмечаю источник каждого исходного показателя.
Если начисления и регистр расходов расходятся, я сначала составляю сверку по долговым обязательствам. Затем проверяю, подтверждает ли выбранный документ нужное обстоятельство: процентные условия, движение основного долга или участие кредитора. Для долгового обязательства, возникшего из контролируемой сделки, фактическую ставку проверяю с учётом положений раздела V.1 НК РФ по п. 1 ст. 269 НК РФ, без вывода о расходе только по названию договора.
Свяжите расчёт процентных расходов с конкретным долговым обязательством и подтверждающими его документами.
Ниже — рабочие материалы для проверки займа; это не установленный законом перечень приложений к обращению.
| Документ | Зачем | Кто подписывает, форма |
|---|---|---|
| Договор займа или кредита и дополнения | Восстановить предмет финансирования, валюту и последовательность процентных условий для анализа по п. 1, 1.3 ст. 269 НК РФ. | Стороны договора; представьте подписанные экземпляры вместе с дополнениями, а не только сводное описание условий. |
| Документы о структуре участия | Сопоставить иностранного кредитора с прямым или косвенным участием в заёмщике по подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ. | Выписки и корпоративные документы из имеющегося архива; приложите схему цепочки владельцев с указанием источников. |
| Расшифровка непогашенной задолженности | Установить непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам для проверки признаков долга и исключений по п. 2, 7.1, 8–10 ст. 269 НК РФ. | Рабочая сверка по каждому обязательству; приложите документы движения средств и расшифровку остатка. |
| Расчёт процентов и подтверждение опорной ставки | Проверить выбор даты и соответствующего валюте показателя по подп. 1–4 п. 1.3 ст. 269 НК РФ. | Расчёт с исходными данными и датами; сохраните подтверждение использованной ставки рядом с ним. |
| Первичные документы и регистры расходов | Сопоставить начисления с отражением в учёте и выявить отсутствие документов, указанное среди признаков нарушения в п. 3 ст. 120 НК РФ. | Документы в их исходной форме; регистры и расшифровки предоставьте за проверяемый период. |
При проверке процентной ставки существенна дата показателя. Сопоставьте её с условиями обязательства и датой учётной записи.
| Действие | Срок | С какого дня | Норма |
|---|---|---|---|
| Определить опорную ставку при неизменной фиксированной ставке | На дату привлечения денежных средств или иного имущества | Ориентир — привлечение по долговому обязательству, ставка которого не меняется весь срок его действия. | подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ |
| Определить опорную ставку для остальных обязательств | На дату признания доходов или расходов в виде процентов | Ориентир — признание соответствующего процентного дохода либо расхода; дата заключения договора его не подменяет. | подп. 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ |
| Рассчитать предел процентных расходов | На последнее число каждого отчётного (налогового) периода | При превышении порога п. 3 расчёт производится по начисленным за период процентам и коэффициенту на последнюю отчётную дату. | п. 3, 4 ст. 269 НК РФ |
| Подать заявление об оспаривании решения органа | По общему правилу — три месяца; федеральный закон может предусматривать иной срок | Отсчёт ведётся от даты, когда заявитель узнал, что его права и законные интересы нарушены. Пропуск по уважительной причине может восстановить суд. | ч. 4 ст. 198 АПК РФ |
Как адвокат ведёт поручение компании
Правовая помощь компаниям и предпринимателям — кто отвечает за ваше поручение
№ 78/8790 · адвокат
Поручение ведёт адвокат Константин Александрович Вруцкий лично. При обращении обсуждаем задачу компании, необходимые действия и объём сопровождения, который будет закреплён в соглашении.
Адвокатская тайна действует с первого слова, ещё до заключения соглашения: сведения о компании, её сделках и контрагентах не могут быть раскрыты, а адвоката нельзя допросить о том, что он узнал от доверителя.
Ответы разделяют признаки непогашенного долга и условия учёта процентной ставки.
Нет. По подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ нужны участие иностранного кредитора в российском заёмщике и взаимозависимость по подп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Другие основания — долг связанному лицу и долг с их обеспечением. Действуют исключения настоящей статьи; по п. 13 суд может признать контролируемым и иной долг при установленной конечной цели выплат.
Нет. Подп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ охватывает и долг, обеспеченный иностранным участником или связанным с ним лицом. Исключение по п. 9 требует независимого от заёмщика и обеспечивающих лиц банка, международной финансовой организации по международному договору РФ или банка развития — госкорпорации, а также отсутствия погашения обеспечивающими лицами долга и процентов с его возникновения. Кредитор письменно подтверждает условия по п. 10 ст. 269 НК РФ.
Нет. Помимо ставки проверяются признаки долга и превышение порога отношения совокупного контролируемого долга к капиталу по п. 2–3 ст. 269 НК РФ. При превышении применяется коэффициент капитализации и предел расхода по п. 4–5. Сравнение с интервалом по п. 1.1 относится к контролируемой сделке и не заменяет ограничения по контролируемой задолженности.
По долговым обязательствам проценты признаются по фактической ставке, если иное не установлено настоящей статьёй. Для обязательств из контролируемых сделок учитываются положения раздела о взаимозависимых лицах с той же оговоркой по п. 1 ст. 269 НК РФ. Начните с квалификации обязательства и условий, а не только с суммы начисления.
Для дохода фактическая ставка должна превышать минимальное значение интервала, для расхода — быть менее максимального. Если условия не соблюдены, проценты признаются по фактической ставке с учётом положений раздела о взаимозависимых лицах по п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Границы сравнения нельзя менять местами.
Интервал — от 10 до 150 % ключевой ставки, при этом минимальная граница не может быть менее 2 % по подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Это правило применяется для целей сравнения процентов по контролируемой сделке; оно не даёт самостоятельного ответа о признаках контролируемой задолженности.
Если ставка фиксирована и не изменяется весь срок долгового обязательства, используется соответствующая ставка на дату привлечения средств или имущества. Для остальных обязательств берётся дата признания процентного дохода либо расхода по подп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ. Сохраните договорные изменения для выбора нужного правила.
Для каждой указанной валюты установлен свой интервал по п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Для SHIBOR выбирается срок, наиболее соответствующий сроку обязательства; для €STR, SONIA, SARON, TONAR и SOFR — показатель, опубликованный на начало рабочего дня, по подп. 3, 4 п. 1.3 ст. 269 НК РФ. Валюта оформления определяет нужную ветвь сравнения.
Да, по п. 7.1 ст. 269 НК РФ нужны одновременно: исключительное финансирование нового производственного комплекса в РФ, введённого после 1 января 2019 года и ранее не эксплуатировавшегося; начало погашения долга не ранее пяти лет после его возникновения; совокупное участие иностранного взаимозависимого лица не выше 35 %; регистрация или налоговое резидентство кредитора в государстве с соглашением об избежании двойного налогообложения. Нарушение любого условия отменяет исключение с даты возникновения долга.
Где нужна помощь адвоката и что прочитать дальше по этому вопросу