Восстановление НДС — возврат в расчёт налога, ранее принятого к вычету, когда товары, аванс поставщику или основное средство перестают давать право на вычет. Здесь — случаи по НК РФ, расчёт суммы, сроки и порядок восстановления НДС.
Коротко
Восстановление НДС ранее принятого к вычету — обязанность вернуть в расчёт уже вычтенный налог. Случаи — в п. 3 ст. 170 НК РФ: вклад в уставный капитал, использование товаров в операциях из п. 2 той же статьи, аванс поставщику, уменьшение стоимости отгрузки, субсидии. Если недвижимость, суда или построенные объекты начинают использоваться в таких операциях, действует особый порядок: сумма отражается в декларации каждого календарного года из десяти лет (п. 4 ст. 171.1 НК РФ) и считается исходя из одной десятой налога, принятого к вычету, в соответствующей доле (п. 5 ст. 171.1 НК РФ).
Три ситуации, в которых период восстановления наступает раньше, чем компания успевает его заметить.
подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ
подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ
подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ
Ошибки, после которых налог за период оказывается завышенным или заниженным.
Случаи, где ошибка в периоде или сумме превращается в доначисление.
Обязанность восстановить налог лежит на разных лицах в зависимости от основания.
| Участник | Обязанность или право | Норма |
|---|---|---|
| Покупатель, перечисливший оплату в счёт предстоящих поставок | Восстанавливает налог, принятый к вычету с оплаты, в периоде вычета по товарам либо в периоде изменения или расторжения договора и возврата оплаты | подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Продавец, получивший оплату | Не восстанавливает, а принимает к вычету налог, исчисленный с оплаты, с даты отгрузки | п. 6 ст. 172 НК РФ |
| Покупатель при уменьшении стоимости отгрузки | Восстанавливает разницу налога до и после уменьшения | подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Налогоплательщик, передающий имущество в уставный (складочный) капитал, паевой фонд кооператива, по договору инвестиционного товарищества | Восстанавливает налог и указывает его сумму в документах передачи | подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Налоговый агент | Правила восстановления с аванса и при уменьшении стоимости отгрузки распространяются и на названных в этих подпунктах налоговых агентов | подп. 3, 4 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Принимающая организация, в том числе управляющий товарищ | Принимает восстановленный передающей стороной налог к вычету | подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Организация, к которой при реорганизации перешла обязанность восстановить НДС | Восстанавливает налог по счетам-фактурам, приложенным к передаточному акту или разделительному балансу, а без них — по бухгалтерской справке-расчёту | п. 3.1 ст. 170 НК РФ |
Восстановление — обратная сторона вычета: право на вычет отпало, налог возвращается в расчёт.
Налог, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, подлежит восстановлению только в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Для каждого случая закон называет свой размер и свой налоговый период.
Основания по п. 3 ст. 170 НК РФ: вклад в уставный (складочный) капитал или по договору инвестиционного товарищества, паевой взнос в кооператив, передача имущества в доверительное управление управляющей компании паевого фонда, недвижимости — в целевой капитал некоммерческой организации (подп. 1); использование товаров в операциях из п. 2 той же статьи (подп. 2); аванс поставщику (подп. 3); уменьшение стоимости отгрузки (подп. 4); субсидии на возмещение затрат (подп. 6); отсутствие раздельного учёта затрат при субсидиях (подп. 7). Подпункт 2 не применяется, в частности, к передаче имущества правопреемнику при реорганизации, участнику простого товарищества при выделе доли или разделе имущества, к безвозмездной передаче недвижимости в государственную казну.
Отдельный порядок установлен для капитального строительства, недвижимости (за исключением космических объектов), морских, речных и воздушных судов и строительно-монтажных работ (п. 2 ст. 171.1 НК РФ). Если такой объект в дальнейшем используется в операциях, по которым налог учитывается в стоимости, налог восстанавливается (п. 3 ст. 171.1 НК РФ). Расчёт ведётся исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле (п. 5 ст. 171.1 НК РФ), а сумма отражается в декларации за каждый календарный год из десяти лет (п. 4 ст. 171.1 НК РФ).
Условие и исключение для основных средств — в одном пункте.
Комментарий адвоката Вруцкогоадвокат · рег. № 78/8790
Пункт отвечает на два вопроса: что запускает восстановление по этой статье и когда оно не нужно. Запускает его использование объекта этим налогоплательщиком в операциях из п. 2 ст. 170 НК РФ. Исключения два — полная амортизация и срок не менее 15 лет с ввода в эксплуатацию у этого налогоплательщика (п. 3 ст. 171.1 НК РФ). Налог по строительно-монтажным работам при модернизации (реконструкции), изменившей первоначальную стоимость, восстанавливается и после истечения этого срока (п. 6 ст. 171.1 НК РФ).
Статьи закона, на которых держится тема, — с названиями из официального текста
Официальный текст: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая
С чем компании приходят чаще всего.
Компания приняла к вычету налог с перечисленной оплаты, товар приходит партиями. Спор — в какой сумме восстанавливать налог, если договор зачитывает аванс частями (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Поставка не состоялась, оплата вернулась. Инспекция спрашивает, почему налог не восстановлен в периоде расторжения договора и возврата оплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Компания меняет режим, на складе товары, на балансе основные средства с принятым вычетом. Нужен расчёт по остаточной стоимости без переоценки и период восстановления (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Объект недвижимости начинают использовать в операциях без налога. Вопрос — десятилетний порядок, доля необлагаемых отгрузок и исключение для объектов, с ввода которых у компании прошло не менее 15 лет (п. 3, 5 ст. 171.1 НК РФ).
Компания получила деньги из бюджета на покупку, по которой уже заявлен вычет. Спор — о доле восстановления и о том, включал ли документ о субсидии налог в затраты (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Правопреемник получил имущество и вычеты предшественника. Вопрос — восстанавливать налог по счетам-фактурам из передаточного акта или по бухгалтерской справке-расчёту (п. 3.1 ст. 170 НК РФ).
Восстановление путают с соседними правилами о налоге, которые дают другой результат.
| Правило | Что происходит с налогом | Когда | Норма |
|---|---|---|---|
| Восстановление налога | Ранее принятый вычет возвращается в расчёт | В периоде, названном для каждого случая | п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Учёт налога в стоимости | Налог к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров | При приобретении для операций из п. 2 | п. 2 ст. 170 НК РФ |
| Вычет продавца с полученной оплаты | Продавец не восстанавливает, а вычитает налог, исчисленный с оплаты | С даты отгрузки | п. 6 ст. 172 НК РФ |
| Десятилетнее восстановление по основным средствам | Ежегодно одна десятая налога в доле необлагаемых отгрузок | За последний налоговый период каждого года из десяти | п. 4, 5 ст. 171.1 НК РФ |
| Покупка за счёт субсидий | Налог вычету не подлежит, при частичной оплате субсидией — в соответствующей доле | При приобретении | п. 2.1 ст. 170 НК РФ |
Размер зависит от основания: где-то весь вычет, где-то доля или разница.
| Случай | Как считается сумма | Норма |
|---|---|---|
| Аванс поставщику | В размере налога, принятого к вычету по товарам, в оплату которых засчитывается перечисленная оплата согласно условиям договора (при наличии таких условий) | подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Уменьшение стоимости отгрузки | Разница между налогом, исчисленным исходя из стоимости до и после уменьшения | подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Пример: здание | К вычету принято 1 200 000 рублей налога, доля необлагаемых отгрузок за год — 25 %. За год восстанавливается 1 200 000 / 10 × 25 % = 30 000 рублей | п. 5 ст. 171.1 НК РФ |
| Товары и основные средства в операциях из п. 2 | Налог в размере, ранее принятом к вычету; по основным средствам и нематериальным активам — пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учёта переоценки | подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Основные средства по особому порядку | Одна десятая налога, принятого к вычету, в доле необлагаемых отгрузок в общей стоимости отгрузок за календарный год; сумма идёт в прочие расходы | п. 5 ст. 171.1 НК РФ |
| Субсидия на часть затрат | Налог в доле: сумма субсидий к общей стоимости товаров с учётом налога | подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ |
Цифры в примере условные. Долю необлагаемых отгрузок компания считает по своим данным за календарный год.
Последствия по НК РФ, если налог не восстановлен вовремя или сумма не отражена в декларации.
| Нарушение | Кто отвечает | Санкция | Норма |
|---|---|---|---|
| Налог не восстановлен в периоде, названном в законе, или восстановленная сумма по основному средству не отражена в декларации | Налогоплательщик, обязанный восстановить налог: покупатель, передающая сторона, правопреемник | Последствие: налог за этот период занижен, обязанность восстановить сумму в нём сохраняется; по основному средству сумма должна быть отражена в декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти | п. 3, 3.1 ст. 170 НК РФ, п. 4 ст. 171.1 НК РФ |
Отдельного штрафа за невосстановление НДС закон не устанавливает. Обязанность восстановить налог предусмотрена п. 3, 3.1 ст. 170 НК РФ, а отразить восстановленную сумму по основному средству в декларации — п. 4 ст. 171.1 НК РФ.
адвокат · рег. № 78/8790
Восстановление НДС с аванса — самый частый повод, с которым ко мне приходят после проверки. Я начинаю не с регистров, а с договора: подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ привязывает сумму восстановления к условию о зачёте ранее перечисленной оплаты. Если такого условия в договоре нет, расчёты компании и инспекции часто расходятся, и я сверяю их по документам на каждую отгрузку.
При переходе на УСН я проверяю перечень имущества с принятым вычетом, остаточную стоимость без переоценки по подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и отдельно — недвижимость, к которой применяется ст. 171.1 НК РФ. По объектам, полностью самортизированным или введённым в эксплуатацию у компании не менее 15 лет назад, восстановление по этой статье не производится (п. 3 ст. 171.1 НК РФ); исключение — налог по работам при модернизации (реконструкции) по п. 6 той же статьи.
Если инспекция уже вынесла решение, проверяю, установлен ли федеральным законом досудебный порядок (ч. 5 ст. 4 АПК РФ), и готовлю заявление в арбитражный суд. Оспорить налог, доначисленный за невосстановление, компания может в течение трёх месяцев с того дня, как узнала о нарушении своих прав, если федеральный закон не установил иное (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).
Шаги от основания до отражения суммы, если спора нет, и до суда, если он есть.
Что подтверждает сумму и период восстановления.
| Документ | Зачем | Кто подписывает, форма |
|---|---|---|
| Счета-фактуры, по которым принят вычет | Основание вычета, а значит и база восстановления (п. 1 ст. 172 НК РФ) | Продавец; выставляет при приобретении |
| Договор с условием о зачёте оплаты | Определяет сумму восстановления с аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) | Стороны договора |
| Первичные документы на уменьшение стоимости, корректировочный счёт-фактура | Дата получения определяет период восстановления (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) | Продавец |
| Документы на передачу имущества в уставный капитал | В них указывается сумма восстановленного налога (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ) | Передающая сторона |
| Передаточный акт или разделительный баланс с копиями счетов-фактур; бухгалтерская справка-расчёт | Основание восстановления правопреемником (п. 3.1 ст. 170 НК РФ) | Реорганизуемая организация; справку — правопреемник |
| Документы о предоставлении субсидии | Если возмещение затрат предусмотрено без налога, восстановление по подп. 6 не применяется (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) | Орган, предоставивший субсидию |
Период восстановления у каждого основания свой.
| Действие | Срок | С какого дня | Норма |
|---|---|---|---|
| Восстановление с аванса | Период вычета по товарам или период изменения, расторжения договора и возврата оплаты | Возникновение права на вычет по полученным товарам либо изменение, расторжение договора и возврат оплаты | подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Уменьшение стоимости отгрузки | Период наиболее ранней из дат | Получение первичных документов или корректировочного счёта-фактуры | подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Операции из п. 2 | Период передачи или начала использования | Передача или начало использования в таких операциях | подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Субсидии на возмещение затрат | Период получения субсидий | Получение средств | подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Особый порядок по основным средствам | Декларация за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет | С года начала амортизации: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию | п. 4 ст. 171.1 НК РФ, п. 4 ст. 259 НК РФ |
| Заявление в арбитражный суд | На оспаривание доначисленного НДС — три месяца, если федеральный закон не предусматривает иной срок | Отсчёт начинается в день, когда компания узнала, что её права нарушены | ч. 4 ст. 198 АПК РФ |
Как адвокат ведёт поручение компании
Правовая помощь компаниям и предпринимателям — кто отвечает за ваше поручение
№ 78/8790 · адвокат
Поручение ведёт адвокат Константин Александрович Вруцкий лично. При обращении обсуждаем задачу компании, необходимые действия и объём сопровождения, который будет закреплён в соглашении.
Адвокатская тайна действует с первого слова, ещё до заключения соглашения: сведения о компании, её сделках и контрагентах не могут быть раскрыты, а адвоката нельзя допросить о том, что он узнал от доверителя.
Ответы по нормам Налогового кодекса и АПК РФ.
Покупатель восстанавливает налог, принятый к вычету с перечисленной оплаты, в периоде, когда налог по полученным товарам подлежит вычету, или в периоде, когда изменены условия либо расторгнут договор и возвращена оплата (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Сумма — налог, принятый к вычету по товарам, в оплату которых засчитывается аванс согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Нет: восстановление с аванса по подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ производит покупатель. Продавец, исчисливший налог с полученной оплаты, принимает его к вычету с даты отгрузки в размере налога по отгруженным товарам, в оплату которых зачитывается полученная оплата согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Если товары, основные средства и нематериальные активы начинают использоваться в операциях, указанных в п. 2 той же статьи, налог восстанавливается в периоде начала такого использования, по основным средствам — пропорционально остаточной стоимости без переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При переходе на УСН со специальными ставками для неё восстановление производится в первом периоде, с которого её операции облагаются налогом (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
По недвижимости, судам и строительно-монтажным работам сумма отражается в декларации за последний налоговый период каждого года из десяти (п. 4 ст. 171.1 НК РФ). Считается она исходя из одной десятой налога, принятого к вычету, в соответствующей доле (п. 5 ст. 171.1 НК РФ). По объектам, полностью самортизированным или введённым у этого налогоплательщика в эксплуатацию не менее 15 лет назад, налог не восстанавливается (п. 3 ст. 171.1 НК РФ), кроме налога по работам при модернизации (п. 6 той же статьи).
Покупатель восстанавливает разницу между налогом до и после уменьшения стоимости в периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат: получения первичных документов на уменьшение стоимости или получения корректировочного счёта-фактуры (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Передающая сторона восстанавливает налог в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам — пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учёта переоценки. Сумма указывается в документах передачи, принимающая организация принимает её к вычету (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Правопреемник — по правилам подп. 2–4 п. 3 ст. 170 НК РФ, на основании счетов-фактур, приложенных к передаточному акту или разделительному балансу. При их отсутствии — по бухгалтерской справке-расчёту (п. 3.1 ст. 170 НК РФ).
Обязанность восстановить налог в периоде, названном в п. 3 ст. 170 НК РФ, сохраняется, и налог за этот период оказывается заниженным. Решение инспекции о доначислении оспаривается заявлением в арбитражный суд в течение трёх месяцев, если иное не установлено федеральным законом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).
Решение о доначислении невосстановленного НДС обжалуется в арбитражном суде; до суда соблюдается досудебный порядок, если его устанавливает федеральный закон (ч. 5 ст. 4 АПК РФ). Заявление о признании решения недействительным составляется по правилам ст. 199 АПК РФ, пошлина при подаче такого заявления для организаций — 50 000 рублей (подп. 7 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).
Где нужна помощь адвоката и что прочитать дальше по этому вопросу