Как отражается резерв по сомнительным долгам в налоговом учёте

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учёте отражается через внереализационные расходы, а при уменьшении относительно остатка — через внереализационные доходы. Это отдельные виды расходов и доходов, к которым ст. 266 НК РФ ч.2 относит соответствующие суммы. Создавать резерв налогоплательщик вправе, но сама просрочка оплаты ещё не означает, что вся задолженность сразу становится расходом. Сначала нужно определить, отвечает ли долг условиям закона, затем рассчитать резерв и учесть предусмотренное ограничение его размера.

По п. 1 ст. 266 НК РФ ч.2 сомнительной признаётся задолженность, возникшая при реализации товаров, выполнении работ или оказании услуг. Срок оплаты по договору должен истечь, а обеспечение залогом, поручительством или банковской гарантией должно отсутствовать. Поэтому для расчёта недостаточно одного факта неоплаты. Нужно установить основание задолженности, договорный срок погашения и наличие обеспечения. Эти условия определяют, можно ли включить конкретный долг в расчёт налогового резерва.

Встречный долг перед тем же контрагентом уменьшает сумму сомнительной задолженности. Речь идёт о кредиторской задолженности: сумме, которую сам налогоплательщик должен этому контрагенту. Сомнительным признаётся только превышение требования над таким обязательством. Если требований несколько и они возникли в разное время, уменьшение начинают с самого раннего. Это правило п. 1 ст. 266 НК РФ ч.2 влияет на исходную сумму расчёта ещё до применения процентов по срокам задолженности.

В расчёт может входить и задолженность по штрафам, пеням и иным санкциям. Для этого она должна быть подтверждена решением суда и относиться к договорам, по которым задолженность за товары, работы или услуги признана сомнительной. Такое основание прямо предусмотрено п. 1 ст. 266 НК РФ ч.2. Переносить это правило на любые начисленные санкции нельзя: закон связывает его и с судебным подтверждением, и с характером основного долга.

Сумму резерва определяют по инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчётного или налогового периода. Дебиторская задолженность — это суммы, которые должны налогоплательщику. По п. 4 ст. 266 НК РФ ч.2 задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней включают полностью. При сроке от 45 до 90 календарных дней включительно учитывают 50 процентов. Задолженность со сроком до 45 дней резерв не увеличивает. Следовательно, даже отвечающий признакам сомнительного долг может пока не давать суммы для отчисления.

После расчёта по срокам применяют ограничение по выручке. По итогам налогового периода резерв не может превышать 10 процентов выручки за этот период. В течение налогового периода по итогам отчётных периодов выбирают большую из двух величин: 10 процентов выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов выручки за текущий отчётный период. Поэтому сумма подходящих долгов и сумма допустимого резерва могут различаться. Оба ограничения установлены п. 4 ст. 266 НК РФ ч.2.

Отчисления включают в расходы на последнее число соответствующего периода по п. 3 ст. 266 НК РФ ч.2. При следующем расчёте нельзя просто снова отнести весь рассчитанный резерв на расходы. Пункт 5 этой статьи предписывает сравнить новый размер с остатком. Остаток определяют как ранее рассчитанный резерв за вычетом безнадёжных долгов, возникших после предыдущей отчётной даты. Если новый резерв больше остатка, разницу включают во внереализационные расходы текущего периода. Если меньше, разницу отражают во внереализационных доходах. При равенстве величин разницы для такого отражения нет.

Назначение резерва ограничено покрытием убытков от безнадёжных долгов. Сомнительность долга и признание его безнадёжным — разные основания для учёта: для списания за счёт резерва долг нужно признать безнадёжным. Если принято решение создавать резерв, безнадёжные долги списывают за его счёт. Когда суммы резерва недостаточно, превышение включают во внереализационные расходы по п. 5 ст. 266 НК РФ ч.2. Так закон разделяет формирование резерва, его использование и последующую корректировку.

Для отдельных налогоплательщиков предусмотрены специальные правила. Пункт 3 ст. 266 НК РФ ч.2 ограничивает расходы на резервы по невыплаченным процентам, предусматривая исключения для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Для этих лиц п. 4 устанавливает и особую базу ограничения размера резерва: сумму доходов без доходов от восстановленных резервов. Пункт 1 также исключает формирование резерва по определённой задолженности по страховым премиям и признание сомнительными долгов по операциям, доход от которых признаётся при поступлении оплаты или ином погашении задолженности. Поэтому общие правила расчёта применяют с учётом прямо установленных исключений.